Locul livrării serviciilor - o altă abordare
Pentru a determina corect locul livrării serviciilor, în sensul impozitării acestora cu TVA, se impune conceperea corectă a normei corespunzătoare din Codul fiscal al Republicii Moldova (în continuare – CF), care are forma unei liste de categorii de servicii şi pentru fiecare serviciu prin lege se stabileşte locul livrării. Serviciile incluse în fiecare categorie sînt asemănătoare după conţinutul lor economic.
Problema-cheie constă în faptul că, pentru a impozita cu TVA un serviciu concret, acesta urmează să fie atribuit corect la o categorie de servicii sau alta. Practica fiscală demonstrează că pentru anumite servicii acest exerciţiu poate fi dificil şi, în consecinţă, se comit erori. Categoriile de servicii şi modul de impozitare cu TVA sînt enumerate în art. 111 „Locul livrării serviciilor” din CF. În varianta actuală acest articol a intrat în vigoare începînd cu anul 2003. Presupun că motivul pentru care a fost acceptată varianta actuală a acestui articol a fost intenţia de a conforma legislaţia ţării privind determinarea locului livrării serviciilor cu principiile care se folosesc în alte ţări europene, care au tradiţii şi experienţe avansate în acest sens.
După intrarea în vigoare a CF în art. 111 au fost efectuate cîteva modificări, unele avînd mai mult un caracter redacţional.
Stabilirea corectă a locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA este importantă, în primul rînd, pentru situaţiile în care o parte contractantă a contractului de prestări servicii este un nerezident şi/sau serviciile se acordă în afara ţării, mai întîi de toate, în scopul evitării dublei impuneri cu TVA a unuia şi aceluiaşi serviciu în două ţări sau, dimpotrivă, în scopul neimpozitării acestuia în nicio ţară. Acest scop poate fi atins în cazul în care legislaţia ţărilor în care părţile contractante au sediu (reşedinţă, domiciliu) se bazează pe aceleaşi principii privind determinarea locului livrării serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.
Principiile, care stau la baza art. 111 pentru a determina locul livrării serviciilor, în mare parte corespund celor ce se folosesc în ţările europene. În opinia mea, aceste principii sînt destul de bune şi stimulează agenţii economici din ţară să acorde servicii de export pentru care cota de impozitare cu TVA este zero.
Articolul 111 cuprinde două alineate. Alineatul (1) conţine categoriile de servicii, reunite după careva criterii (principii) pentru a fi impozitate cu TVA în acelaşi mod, dar nu conţine servicii aparte (excepţie face art. 111 alin. (1) lit. e) liniuţa a patra), care pot fi regăsite în Clasificatorul activităţilor din economia Moldovei (în continuare – Clasificator), elaborat de Biroul Naţional de Statistică. Aceste categorii de servicii includ:
- servicii legate nemijlocit de bunurile imobile;
- servicii legate de bunurile mobile tangibile;
- servicii în domeniul culturii, artei, ştiinţei, învăţămîntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori în alt domeniu similar de activitate;
- activităţi auxiliare de transport, cum sînt încărcarea, descărcarea, strămutarea;
- servicii ale consultanţilor, inginerilor, avocaţilor etc.
S-a stabilit că pentru fiecare categorie de servicii trebuie să fie fixate aceleaşi condiţii de impozitare cu TVA.
Categoriile de servicii sînt descrise în lege în modul general şi în unele cazuri utilizatorii legislaţiei fiscale nu pot să atribuie corect un serviciu la categoriile de servicii enumerate în art. 111 alin. (1). Din păcate, pe parcursul acestor ani nici legiuitorul, nici organele implicate în administrarea fiscală nu au făcut publice comentarii relevante la acest articol şi nu au explicat cum ei înţeleg conţinutul categoriilor de servicii enumerate în lege.
Practica statelor vecine
Pregătind acest articol, am analizat legislaţia din România, Ucraina şi Rusia privind determinarea locului livrării serviciilor pentru impozitarea cu TVA. În linii generale, acestea folosesc aceleaşi principii. De asemenea, este de menţionat că în aceste ţări informaţia referitoare la conţinutul categoriilor de servicii este prezentată mai larg în lege şi/sau comentarii la lege etc.
Astfel, conform legislaţiei României, la categoria
„servicii legate nemijlocit de bunurile imobile” se atribuie:
„ - lucrările de construcţie-montaj, transformare, finisare, curăţare, demolare, efectuate asupra unui bun imobil, precum şi orice operaţiune efectuată în legătură cu livrarea de bunuri mobile şi încorporarea acestora într-un bun imobil, astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor;
- studiile şi activităţile de supervizare, care fac parte, în mod obişnuit, din ocupaţia arhitecţilor, super-vizorilor sau inginerilor şi care au ca obiectiv pregătirea şi coordonarea unei activităţi prevăzute la primul punct;
- activităţile de evaluare a unui bun imobil;
- punerea la dispoziţie de spaţii de parcare, de depozitare a bunurilor şi de spaţii de camping;
- închirierea de seifuri, care sînt bunuri imobile prin natura lor;
- operaţiunile de închiriere, arendare, concesiune sau leasing de bunuri imobile;
- serviciile de administrare a bunurilor imobile, prin natura lor;
- acordarea accesului şi drepturilor de folosinţă pentru căi rutiere şi structuri care fac parte din acestea, de exemplu, poduri şi tuneluri.
Să atragem atenţia asupra cuvintelor evidenţiate „astfel încît bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaţia lor”. Astfel, noţiunea de bun imobil, în sensul Codului civil, poate să difere de noţiunea de bun imobil prin destinaţia sa în sensul stabilirii locului livrării serviciilor acordate. De exemplu, un strung instalat în încăperea unui imobil devine un bun imobil după destinaţia lui în sensul stabilirii locului livrării serviciilor legate de acest strung.
Legislaţia Ucrainei tratează locul livrării serviciilor legate de bunurile imobile în mod similar. În comentarii la lege se stipulează că principiul care ar putea sta la baza limitării serviciilor legate de bunurile imobile este „raţionamentul sau neraţionamentul economic privind prezentarea separată faţă de cutare sau cutare bun imobil, dacă aceste servicii nu sînt stipulate expres în alt punct”. Deci, şi în legislaţia acestei ţări nu este о listă fixă de servicii, care se atribuie la categoria corespunzătoare de servicii. La baza acesteia stă conţinutul serviciului corespunzător şi raţionamentul economic, care reiese din acest conţinut, în vederea atribuirii la una din categoriile de servicii.
Articolul 111 din CF cuprinde о categorie interesantă de servicii „servicii legate de bunurile mobile tangibile”. Cu părere de rău, în această perioadă nu a fost făcută nicio încercare de a dezvălui conţinutul acestei norme şi de a arăta care servicii pot fi atribuite la această categorie de servicii.
În Codul fiscal al Ucrainei pentru această categorie de servicii este evidenţiat separat şi locul livrării care este acelaşi - locul prestării efective а serviciilor. În comparaţie cu norma corespunzătoare din art. 111 din CF, în Codul fiscal al Ucrainei conţinutul serviciilor din această categorie se descifrează:
- serviciile, care sînt auxiliare şi ţin de activitatea de transport: servicii de încărcare, descărcare, prelucrare a mărfurilor în depozit şi alte servicii analogice;
- servicii de expertizare şi evaluare a bunurilor mobile tangibile;
- servicii legate de transportarea pasagerilor şi a mărfurilor, inclusiv produse alimentare şi băuturi pentru consum;
- servicii de executare a lucrărilor de reparaţie, servicii de prelucrare a materiei prime şi alte servicii şi lucrări, care sînt legate de bunurile mobile tangibile.
Citiţi continuarea articolului aici.